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Doppelbesteuerungsabkommen in neuem Gewand – 183 Tage in China

Im März 2014 haben Deutschland und China das neue Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-China) unterzeichnet. Anwendbar sind die Regelungen allerdings noch nicht. Hierfür sind ein deutsches Zustimmungsgesetz und nachfolgend der Austausch der Ratifizierungsurkunden notwendig. Erst mit dem Beginn des auf den Urkundenaustausch folgenden Jahres ist das neue DBA anwendbar, mithin aus heutiger Sicht frühestens am 01. Januar 2016.

Gleichwohl müssen sich Unternehmen und deren Arbeitnehmer mit den steuerlichen Neuregelungen rechtzeitig auseinandersetzen. Nur so können Projekte, welche sich noch in der Planungsphase befinden, steuerlich passgenau justiert werde und bereits laufende Projekte mit genügend Zeitvorlauf an die Veränderungen angepasst werden.

Der Beitrag behandelt die Veränderungen des neuen DBAs gegenüber den bisherigen Regelungen im Bereich der Dienstleistungs-Betriebsstätte und der Arbeitnehmer-Besteuerung mit Schwerpunkt auf der zeitlichen Komponente.

Beginnen wir mit den Einkünften aus einer Arbeitnehmer-Tätigkeit:

Die Grundstruktur des Artikels 15 DBA-China ist in der neuen Fassung unverändert. Das Besteuerungsrecht steht dem Tätigkeitsstaat zu, wenn dort die Arbeit ausgeübt wird. Es fällt aber an den Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zurück, wenn

  • sich der Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage aufhält,
  •  die Vergütung von einem nicht im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber gezahlt wird und
  • die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat getragen wird.

Neu und wesentlich ist die Definition des 183-Tage-Zeitraums. Nach der alten (und aktuell noch gültigen) Fassung musste sich der Arbeitnehmer mindestens 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres (Steuerjahr = Kalenderjahr in China und Deutschland) im Tätigkeitsstaat aufhalten, um das Besteuerungsrecht dorthin zu verlagern. Nach der Neufassung ist der Aufenthalt von mindestens 183 Tagen innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums ausreichend. Diese Neuregelung entspricht dem aktuell gültigen Standard des OECD-Musterabkommens.

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Aufenthaltstage

Unverändert sind die Aufenthaltstage und nicht die Arbeitstage maßgebend. Sie ergeben sich aus den Einreisedokumenten und sind tagesgenau festzustellen. Der Ankunfts- und Abreisetag zählen ebenso mit wie Urlaubstage im Tätigkeitsstaat, die in unmittelbarem Zusammenhang zu dem Arbeitsaufenthalt stehen.

12-Monats-Zeitraum

Es handelt sich in der Neufassung um einen beliebigen Zeitraum, welcher durch rückwärts gerichtete Betrachtung vom aktuellen Tag aus zu berechnen ist. So ist z.B. an einem 30. April zu schauen, ob die Aufenthaltsdauer von mindestens 183 Tagen im Zeitraum 01. Mai des Vorjahres bis 30. April des aktuellen Jahres erfüllt ist.

Bildlich gesprochen sind jeweils vom aktuellen Tag aus gesehen die abgelaufenen 12 Monate durch einen Spiegel rückwärtig zu betrachten, und zwar für jeden Lohnabrechnungszeitraum neu.

Übergangsregelung

Ab Anwendung des neuen DBAs ist eine rückwärtige Betrachtung des 12-Monats-Zeitraums zur Bestimmung der Anwesenheit auch dann vorzunehmen, wenn dieser Zeitraum noch in den Gültigkeitszeitraums des alten DBAs fällt.

Ein Beispiel:

Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer A ist für den deutschen Arbeitgeber (ohne Betriebsstätte in China) im Zeitraum 01.11.2015 bis 31.03.2016 sowie vom 01.08.2016 bis 31.08.2016 in China tätig. Im Zeitraum 01.04.2016 bis 20.04.2016 verbringt er seinen Urlaub in China. (Für die Lösung unterstellen wir die Anwendung des neuen DBAs ab 01.01.2016.)

Für November 2015 bis März 2016 sind die Lohnabrechnungen unter Einbehaltung deutscher Lohnsteuer zu erstellen. Das Besteuerungsrecht liegt im Ansässigkeitsstaat Deutschland.

Erst im Monat August ist für den abgelaufenen 12-Monats-Zeitraum festzustellen, dass der Arbeitnehmer den 183-Tage-Mindestaufenthalt in China erfüllt. Für Monate November und Dezember 2015 bleibt es beim Besteuerungsrecht Deutschland, weil in diesem Zeitraum noch das alte DBA Gültigkeit hatte und im Steuerjahr 2015 die 183-Tage nicht erfüllt waren.

Ab 01.01.2016 unterliegt der Arbeitslohn allerdings nicht mehr der Besteuerung in Deutschland, sondern im Tätigkeitsstaat China. Der Arbeitgeber sollte bei seinem Betriebsstättenfinanzamt eine Freistellungsbescheinigung für den Arbeitslohn des betreffenden Arbeitnehmers beantragen. Nach Erhalt der Bescheinigung ist der Arbeitslohn ohne Abzug deutscher Lohnsteuer an den Arbeitnehmer auszukehren. Die Lohnsteuer Januar bis März 2016 kann dem Arbeitnehmer erstattet werden.

Von der Berechnung der 183-Tage für die Beurteilung des grundsätzlichen Besteuerungsrechts zu unterscheiden ist die Frage, ob auch der Arbeitslohn des Urlaubszeitraums 01.04. bis 20.04.2016 in Deutschland steuerfrei ist. Dieses ist bei der direkten Zuordnung zu verneinen. Trotz Mitrechnung der Urlaubstage bei den Anwesenheitstagen im Tätigkeitsstaat erfolgt keine Ausweitung des Besteuerungsrechts auf diesen Zeitraum. Das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates besteht nur insoweit, als die Tätigkeit dort ausgeübt wird. Das Urlaubsentgelt wird lediglich anteilig berücksichtigt.

Abwandlung 1:

Würde der Sachverhalt ein Jahr später stattfinden und somit im Vorjahr bereits die Neufassung des DBA-China gelten, ergebe sich im August des Folgejahres die Feststellung, dass das Besteuerungsrecht für die Tätigkeit des Vorjahres nicht in Deutschland sondern in China liegt. Die Lohnsteuer für den abgelaufenen Zeitraum kann der Arbeitgeber trotz vorliegender Freistellungsbescheinigung nicht erstatten. Der Arbeitnehmer ist auf das Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer angewiesen, um eine Erstattung der Lohnsteuer zu erreichen. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass die Freistellung des Arbeitslohns im Veranlagungsverfahren nach derzeitiger Rechtslage nur erfolgt, wenn der Arbeitnehmer die Besteuerung des Lohns im Tätigkeitsstaat nachweist.

Abwandlung 2:

Wird der Sachverhalt ein Jahr früher verwirklicht, wäre er komplett nach dem alten DBA zu lösen. Weil der Arbeitnehmer in keinem der beiden betroffenen Steuerjahre mindestens 183 Tage in China anwesend ist, verbliebe in beiden Jahren das Besteuerungsrecht bei Deutschland als Ansässigkeitsstaat.

Der Zeitfaktor begegnet uns in ähnlicher Form bei der Dienstleistungs-Betriebsstätte:

Die Frage nach dem Vorliegen einer Betriebsstätte im anderen Land ist Dauerthema und führt zu einem latenten Doppelsteuerungsrisiko. Deutsche Unternehmen sind bemüht, das Begründen einer ausländischen Betriebsstätte zu vermeiden; die deutsche Finanzverwaltung sieht das häufig anders, um auf diesem Weg den Betriebsausgabenabzug im Inland in Frage zu stellen. Hinzu kommt die Gefahr einer unterschiedlichen Beurteilung  in Deutschland und in China; es existieren keine Bindungswirkungen an die Entscheidung des anderen Staates.

Grundlage jeder Diskussion sind die Regelungen im DBA bezüglich China namentlich in Artikel 5. Selbstverständlich gibt es hier eindeutige Fälle:

  • Ein deutsches Unternehmen unterhält in Beijing ein Büro mit vier Mitarbeitern, welche den Vertrieb der eigenen Produkte organisiert, die Beratung der Kunden und die nachfolgenden Servicedienstleistungen bei der Kundenbetreuung übernimmt.
  • Eine Bäckerei aus Deutschland gründet in Hangzhou eine Produktionsstätte. Es werden dort Backwaren mit eigenen Mitarbeitern hergestellt und vertrieben.

Liegt aber eine Betriebsstätte auch vor, wenn keine feste Geschäftseinrichtung vorhanden ist? Reicht es für die Annahme einer Betriebsstätte aus, wenn lediglich Beratungs- oder Schulungsleistungen durch Angestellte deutscher Unternehmen in China ausgeführt werden?

Die Fragestellung ist nicht neu, da bereits in dem alten (und derzeit noch gültigen) DBA-China in Art. 3 Abs. 2 Bst. b geregelt ist, dass die Erbringung von Dienstleistungen zu einer Betriebsstätte führt, wenn sie eine bestimmte Zeitdauer umfasst. Neu ist die Beschreibung des Zeitraums:

  • Altes DBA: „…länger als insgesamt sechs Monate innerhalb eines beliebigen Zwölfmonatszeitraums dauern.“
  • Neues DBA: „…innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten insgesamt mehr als 183 Tage andauern.“

Dass sowohl in Artikel 5 Abs. 3 zur Dienstleistungs-Betriebsstätte (DL-BSt) als auch in Artikel 15 Abs. 2 von 183-Tagen die Rede ist, darf nicht über bestehende Unterschiede hinweg täuschen.

Während bei den Arbeitnehmern auf deren Anwesenheit in China abzustellen ist und teilweise auch private Aufenthalte zählen, muss bei der DL-BSt die Dienstleistung mindestens 183 Tage andauern. Es ist nicht entscheidend, welche Personen in welchen Zeiträumen zur Erbringung der Dienstleistung in China anwesend sind, sondern lediglich der sachliche Bezug zur Dienstleistung muss für mindestens 183 Tage gegeben sein.

Ein weiterer Unterschied besteht in der Projektbezogenheit. Bei Arbeitnehmern ist unerheblich, für welchen konkreten Auftrag die Tätigkeit ausgeübt wird. Allein die Dauer des Aufenthalts führt zu den beschriebenen steuerlichen Folgen. Anders verhält es sich bei der DL-BSt. Wenn ein Projekt mit einer Dauer von weniger als 183 Tagen in China abgeschlossen ist, kann ein neues Projekt begonnen werden. Wenn auch bei dem zweiten Projekt die 183-Tage nicht erreicht werden und kein wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den Projekten besteht, entsteht keine DL-BSt in China.

Schließlich sei erwähnt, dass es zu einer DL-BSt auch dann kommt, wenn sie bei Überschreiten der Zeitdauer durch mehrere Personen erbracht werden, welche für sich genommen die Zeitdauer von mindestens 183 Tagen nicht erfüllen.

Es bestehen Wechselwirkungen zwischen der Annahme einer DL-BSt und der Besteuerung von Arbeitslohn der im Rahmen der Dienstleistung eingesetzten Arbeitnehmer, wie die nachfolgende Abwandlung 3 zeigt:

Der Arbeitgeber des A hat den Auftrag erhalten, ein chinesisches Unternehmen bei der Entwicklung einer Maschine mit technischen Beratungsleistungen zu unterstützen. Dieses Projekt dauert vom 01.11.2015 bis 31.08.2016. Wie im Grundbeispiel ist Arbeitnehmer A im Zeitraum November 2015 bis März 2016 sowie im August 2016 vor Ort. In den Monaten April bis Juli 2016 übernimmt sein Kollege B die Beratung in China.

Wegen der Dauer entsteht für den Arbeitgeber eine Dienstleistungs-Betriebsstätte in China. Das wirtschaftliche Ergebnis des Auftrags unterliegt somit der Besteuerung in China. Die Personalkosten für A und B in den betreffenden Zeiträumen stellen keine Betriebsausgaben in Deutschland dar, sondern mindern das Betriebsstättenergebnis China.

Trotz des weniger als 183 Tage andauernden Aufenthalts des B in China wird sein Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat China besteuert. Das Vorliegen der DL-BSt führt in vergleichbaren Fällen zu Auswirkungen beim Besteuerungsrechts des Arbeitslohns.

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Fazit:

Das neue DBA mit China nähert sich mit der Arbeitnehmer-Regelung bzgl. der 183 Tage dem OECD-Musterabkommen und damit dem internationalen Standard an. Auch die Regelungen zu Dienstleistungs-Betriebsstätten sind – obwohl zurzeit nur in wenigen deutschen DBAs verankert – im OECD-Musterabkommen vorgesehen.

Sowohl bei den Arbeitnehmer- als auch bei den Dienstleistungsfällen ist eine Zeitdauer von 183 Tagen entscheidend. Zu warnen ist davor, die Berechnungen und Grundsätze unreflektiert auf beide Sachverhalte einheitlich anzuwenden.

Eine isolierte Betrachtung der 183 Tage ist nicht ausreichend, um zu entscheiden, in welchem Land eine Besteuerung des Arbeitslohns erfolgt. Das Vorliegen einer Dienstleistungs-Betriebsstätte löst unmittelbare Folgen für die Besteuerung der Arbeitnehmer aus. Hier bestätigt sich der allgemeine Grundsatz, dass eine steuerlich richtige Beurteilung nur unter Berücksichtigung aller Einzelaspekte eines Sachverhalts möglich ist.

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Mario Stahl

Mario Stahl

Michael Yönden

Michael Yönden

Die Autoren Mario Stahl und Michael Yönden sind Steuerberater der Kanzlei Molka & Stahl.

Eschenburgstraße 16
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Tel.: +49-451-388 603-0
E-Mail: info@molka-stahl.de
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