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Steuerfragen bei der Beschäftigung ausländischer Arbeitnehmer in Deutschland

Deutschland gilt als weltoffenes Land, in dem auch viele Mitbürger ausländischer Herkunft leben und arbeiten. Soweit sie als Arbeitnehmer tätig sind, unterliegen sie denselben steuerlichen Regelungen wir ihre inländischen Kollegen, sollte man meinen. Dass es hier aber zu differenzierten Betrachtungen kommt, damit beschäftigt sich dieser Beitrag.

Nationales Steuerrecht und internationaler Bezug

Jeder, der in Deutschland einen Wohnsitz hat, ist hier über § 1  des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Bei weitem nicht jeder, der hier wohnt und arbeitet, hat seine alte Heimat aufgegeben, ist mit „Kind und Kegel“ nach Deutschland umgesiedelt. Sehr oft wird der alte Wohnsitz im Ausland beibehalten, nicht selten leben dort der Ehepartner und die Familie. Oder man ist zwar umgezogen, hat aber in der alten Heimat eine Bleibe eingerichtet, die man zu Urlaubszwecken nutzt. Nicht wenige Menschen haben aus beruflichen Gründen Wohnsitze in verschiedenen Ländern oder sie sind in der glücklichen Lage, ein Ferienhaus im Ausland zu haben.

Die unbeschränkte Steuerpflicht besteht bei mehreren Wohnsitzen dann parallel in allen diesen Ländern. Gegenstand der Besteuerung ist bei unbeschränkter Steuerpflicht das Welteinkommen. Und das in allen Ländern parallel. Die Mehrfachbesteuerung wird dadurch vermieden, dass Deutschland zumindest die im Ausland bezahlte und nicht mehr erstattungsfähige Steuer anrechnet. Mit einigen Ländern bestehen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Diese regeln für jede Einkunftsart einzeln, ob lediglich die ausländische Steuer (ggf. anteilig) angerechnet wird oder ob Deutschland die Einkünfte von der Steuer freistellt. Im Falle der Freistellung werden die nicht in Deutschland besteuerten Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatzes für das übrige Einkommen berücksichtigt – man spricht vom „Progressionsausgleich“ nach § 32b EStG.

„Bei Arbeitnehmern gilt in aller Regel das Prinzip, dass das aus der Tätigkeit erzielte Einkommen dort versteuert wird, wo die Arbeit physisch ausgeübt wird.“

Bei Tätigkeit in mehreren Ländern kann es zur Aufteilung der Steuer kommen. Der Arbeitgeber ist ja nach nationaler Gesetzgebung verpflichtet, in jedem der beteiligten Länder seine Arbeitgeberpflichten zu erfüllen; dazu gehört auch die korrekte Berechnung, Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuern.

Die Höhe der Steuer hängt aber nicht nur davon ab, wo die Arbeit ausgeübt wurde und wie viel anteilig in Deutschland zu versteuern ist. Die endgültig festzusetzende Einkommensteuer wird aufgrund der Gesamtsituation des steuerpflichtigen Arbeitnehmers festgesetzt. Besteuert wird das gesamte Einkommen, somit auch solches aus anderen Einkunftsquellen, wie beispielsweise Zinseinkünfte, Einkommen aus Vermietung etc.. Es handelt sich um eine Jahressteuer, deren Höhe unter anderem auch von der familiären Situation abhängt. Persönliche und sachliche Freibeträge, zu berücksichtigende andere positive wie auch negative Einkünfte fließen mit in die Berechnung ein.

Der Arbeitgeber kann diese weiteren Umstände nicht erforschen, er hat auch nur die Lohnsteuer vom Arbeitseinkommen zu berechnen. Um dem Arbeitnehmer für ihn günstige steuermindernde Umstände nicht erst am Jahresende nutzbar zu machen, wurden die Lohnsteuerklassen eingeführt. Der Arbeitnehmer kann beim zuständigen Finanzamt diese Umstände vortragen und entsprechende Lohnsteuerklassen und Freibeträge auf der elektronischen Steueranmeldung ELSTAM hinterlegen lassen. Auf diese Weise stehen die Informationen dem Arbeitgeber zur Verfügung und sollen ihm Rechtssicherheit bei der Berechnung der Steuern aus dem Arbeitseinkommen geben.

Neu zuziehende Arbeitnehmer wissen das allerdings nicht immer, teilweise vergessen sie sogar Ihre ELSTAM-Anmeldung. Der Arbeitgeber darf dann für drei Monate nach der für Ledige geltenden Steuerklasse I abrechnen. Liegt nach drei Monaten die ELSTAM nicht vor, muss der Arbeitgeber nach der ungünstigsten Steuerklasse 6 abrechnen. Da der Arbeitgeber für die korrekte Berechnung und Abführung der Steuer haftet, liegt hier ein hohes Risiko für ihn. Wenn der Arbeitgeber die Umstellung vergisst und somit zu wenig Steuer berechnet, netto damit zuviel an den Arbeitnehmer auszahlt, dann muss er zusehen, wie er die vom Fiskus geforderte höhere Steuer ggf. vom Arbeitnehmer zurück bekommt. Unter Umständen bleibt der Arbeitgeber auf der hohen Steuernachforderung sitzen.

Der Arbeitgeber tut damit gut daran, seine in- und vor allem ausländischen Mitarbeiter auf die Pflicht zur Anmeldung hinzuweisen und die Durchführung zu überwachen. Im Rahmen der Beratung des Arbeitnehmers sollte auf die Wahlmöglichkeiten hinsichtlich der Steuerklasse und Eintrag von Freibeträgen hingewiesen werden.

Ehegatten und eingetragene Lebenspartner profitieren in Deutschland vom Splittingtarif. Dieser ist jedoch keinesfalls immer der günstigere Tarif, daher muss die Zusammenveranlagung beantragt werden. Der Antrag hat unmittelbare Wirkung für die Wahlmöglichkeiten in den Steuerklassen.  Die Zusammenveranlagung ist grundsätzlich nur dann möglich, wenn beide Partner entweder in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, also beide hierzulande einen Wohnsitz haben. Ob sie auch hier wohnen oder angemeldet sind ist unerheblich. Ein Schlüssel zur gemeinsamen Wohnung reicht in der Regel aus, um unbeschränkt steuerpflichtig zu werden.

Die formale unbeschränkte Steuerpflicht lässt sich aber auch für solche Ehegatten und Partner herstellen, die im Inland keinen Wohnsitz haben. Erforderlich dazu ist ein Antrag. Dieser kann gestellt werden, wenn sie weniger als den Grundfreibetrag nach § 32a EStG verdienen  oder sie zwar im Ausland wohnen, aber in Deutschland eine Einkunftsquelle haben, wobei ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen müssen.

Wohnt der Ehegatte in einem EU-Land oder in der Schweiz, dann kann der Antrag auf Zusammenveranlagung auch dann gestellt werden, wenn die genannten Einkunftsgrenzen über- oder unterschritten sind.

Internationales Steuerrecht

Von dem Prinzip, dass das Arbeitseinkommen dort versteuert wird,  wo die Arbeit ausgeübt wird, gibt es jedoch Ausnahmen. Häufigste Ausnahme sind die so genannten Grenzgänger. Diese werden nicht in dem Land besteuert, in dem sie arbeiten, sondern in dem Land, in dem sie wohnen. Siehe hierzu die Abhandlung weiter oben. Ein bei einem Freiburger Unternehmen angestellter Ingenieur, der in Deutschland wohnt, aber in Frankreich eingesetzt wird, ist zwar in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, besteuert wird er aber in Frankreich.

Differenzierte Betrachtung des Arbeitnehmer-Einkommens

Die Zuordnung des Besteuerungsrechts und damit die zutreffende Ermittlung der Steuer für Arbeitnehmer ist weiterhin abhängig davon, wofür genau das Entgelt gezahlt wird. So wird etwa Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit unterschiedlich behandelt, je nachdem, welche Kriterien der Vergütungsanteil erfüllt:

  • ausgeübte Tätigkeit, typisch dafür ist das laufende Gehalt
  • anteilige Erfolgsvergütung, dazu zählen Boni, Tantiemen, Optionen
  • als Ausfluss einer früheren Tätigkeit Renten und Versorgungsbezüge
  • als Entgelt für die Übernahme von Verantwortung,
    dies gilt speziell für Aufsichtsrat und Verwaltungsrat
  • Entschädigung für entgangenes Einkommen in Gestalt von
    Einmalzahlungen und/oder Abfindungen
  • Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes,
    konkret gemeint sind Abfindungen bei Beendigung des Dienstverhältnisses
  • öffentlicher Dienst, Leistungen aus öffentlichen Kassen
  • Flugbegleitpersonal
  • Vorstandsmitglieder, Direktoren, Geschäftsführer oder Prokurist

Die Besteuerung des laufenden Gehalts wurde unter der Prämisse des Orts der Ausübung, Grenzgänger-Regelungen etc. bereits behandelt. Werden neben dem laufenden Gehalt auch erfolgsabhängige Vergütungen wie Tantiemen oder Boni gezahlt, ist bei internationalen Sachverhalten genau zu prüfen, ob deren Besteuerung demselben Prinzip folgt oder ob ggf. aufzuteilen ist.

Gesellschafter-Geschäftsführer

Eine Besonderheit gilt im deutschen Steuerrecht bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern. Deren Vergütung muss gesamthaft einem Drittvergleich standhalten. Zudem müssen alle Vergütungsbestandteile im vornherein eindeutig, klar und vor allem schriftlich festgelegt sein. Liegt insoweit ein Mangel vor, wird die Vergütung ggf. anteilig nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Für den angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer hat dies zur Folge, dass seine Einkünfte nicht mehr als Arbeitseinkommen qualifizieren, sondern als verdeckte Gewinnausschüttung beziehungsweise Dividende.

Beispiel:

Der dänische Unternehmer Herr Svensson hat nach seinem sechsjährigen Studium in Deutschland zunächst noch fünf Jahre gearbeitet und dann in Dänemark ein Unternehmen in der Rechtsform einer ApS errichtet. Die ApS entspricht in etwa der deutschen GmbH. Nach zehnjähriger erfolgreicher Tätigkeit in Dänemark gründet er in Hamburg eine GmbH, an der er ebenfalls zu 100 Prozent beteiligt ist und bei der er als Geschäftsführer angestellt ist. Seine aus Südamerika stammende Ehefrau lebt in Dänemark, jeweils am Wochenende fährt er nach Hause. Der schriftliche Arbeitsvertrag regelt ein Gehalt von 10.000 Euro monatlich. Montag bis Donnerstag arbeitet er in Hamburg, am Freitag von zuhause aus in Dänemark. Am Jahresende genehmigt er sich entsprechend des guten Ergebnisses eine Tantieme mit 50.000 Euro, die im Folgejahr ausgezahlt wird.

Lösung:

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Herr Svensson ist in Deutschland wie auch in Dänemark unbeschränkt steuerpflichtig. Seine Ehefrau kann, da sie in einem EU-Land lebt, auf Antrag mit ihm zusammenveranlagt werden. Auf ihre Staatsangehörigkeit kommt es nicht an, nur auf den Wohnsitz in der EU. Er kann damit zum Beispiel die Lohnsteuerklasse 3 eintragen lassen. Nach dieser Steuerklasse berechnet sich die Steuer auf das laufende Gehalt; allerdings werden entsprechend der physischen Arbeitsausübung nach Art. 15 DBA nur 80 Prozent in Deutschland besteuert, die restlichen 20 Prozent in Dänemark.

Die Tantieme wäre an sich ebenfalls als Arbeitseinkommen zu besteuern, wiederum im Verhältnis 80:20. Weil Herr Svensson aber eine beherrschende Stellung hat (mehr als 50 Prozent der Stimmrechte) und er keine schriftliche Tantieme Vereinbarung hat, qualifiziert die Tantieme als Dividende. Diese ist nach Art. 10 DBA im Land der Ansässigkeit zu besteuern und somit in Dänemark, das wegen der sozialen Bindung an die Ehefrau, im Zweifel aber auch wegen der Staatsangehörigkeit das „Rennen“ um die Ansässigkeit gewinnt.

Abfindung

Werden Abfindungen gezahlt, dann ist nach deren Charakter zu unterscheiden. Es kann infolge vorzeitigen Ausscheidens der Restlohn bis zur ordentlichen Kündigung gezahlt werden. Es kann sich aber auch um eine echte Abfindung wegen Verlust des Arbeitsplatzes handeln. Im ersten Fall folgt die Besteuerung der Behandlung regulär gezahlten Arbeitslohnes. Verlässt der Arbeitnehmer Deutschland vor Erhalt der Zahlung, ist anhand des zutreffenden DBAs zu prüfen, welches Land das Besteuerungsrecht hat. Bei echten Abfindungen ist die Rechtslage im Verhältnis zu den umliegenden Staaten sehr unterschiedlich. Neben den einschlägigen DBA gibt es hierzu Verständigungsvereinbarungen, zum Beispiel mit der Schweiz.

Zuzug und Wegzug aus Deutschland

Ohne auf das Thema an der Stelle explizit einzugehen, muss aber auf zwei wichtige steuerliche Aspekte hingewiesen werden. Der eine Aspekt betrifft die unbeschränkte Steuerpflicht zur Erbschafts- und Schenkungssteuer. Denn mit dem Wohnsitz in Deutschland entsteht auch insoweit die unbeschränkte Steuerpflicht, die sich auch auf Schenkungen und Erbschaften im Ausland bezieht. Deutschland hat hinsichtlich der Erbschaftssteuer mit einigen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen, mit einigen wenigen Staaten erstreckt sich das DBA auch auf Schenkungen. Es kommt somit regelmäßig zu teils bösen Überraschungen, die durch rechtzeitige Gestaltung verhindert oder in ihrer Wirkung abgemildert werden könnten.

Das andere Thema ist die so genannte Wegzugsbesteuerung nach dem deutschen Außensteuerrecht. Wer als Deutscher ins Ausland wegzieht, der wird, sofern Anteile an Kapitalgesellschaften zu seinem Vermögen gehören, so behandelt, als würde er die Anteile im Zeitpunkt des Wegzuges verkaufen.

Ausländer werden ebenfalls besteuert, jedoch müssen weitere Kriterien hinzutreten. Am Beispiel des dänischen Unternehmers, der einen Zweitwohnsitz in Deutschland begründet, würde dies bedeuten, dass er dann sowohl den Wert seines Unternehmens in Dänemark als auch den Wert der Hamburger GmbH in Deutschland als Einkommen versteuert, wenn er nach zehn Jahren insgesamt unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland hier den Wohnsitz aufgibt. Die zehn Jahre sind bereits nach sechs Jahren Studium und fünf Jahren Arbeit in Deutschland verbraucht. Gibt er nach einem Monat in Hamburg die Wohnung wieder auf, weil es ihm doch zu anstrengend ist, dann ist er ein „Wegzügler“ und muss den Wert seiner dänischen und seiner deutschen Gesellschaftsanteile versteuern. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass er weiterhin Gesellschafter und Geschäftsführer der Hamburger GmbH bleibt.

Juergen_Bachle

Der Autor:

Jürgen Bächle ist Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht bei der Steuerberatungsgesellschaft artax.

Kontakt: +49 07741 9290-0, E-Mail: juergen.baechle@artax.com

In punkto Impat-Management kooperiert er mit der auf Entsendungen spezialisierten BDAE Consult.